在传统的内部控制中，基本采取两层次内部控制，即经营者监督控制管理者、管理者监督控制员工。也就是说，内部控制是在公司治理解决了股东、董事会、监事会、经营者之间的责权利划分问题之后，作为经营者为了保证受托责任的顺利履行而进行的主要面对次级管理人员和一般员工的控制，更多的是企业内部管理制度层面的问题，它并不能约束最高管理当局本身。而且，内部控制是基于经营管理当局与次级管理人员和一般员工之间的委托代理关系而产生的，它属于公司内部管理的范畴，因此法律一般不作具体的规定，只是原则性规定公司必须建立、健全内部控制制度。显然，传统内部控制理论不仅对内部控制与公司治理做出了明显的界限划分，而且其构建内部控制系统的一个基本前提是发达的资本市场、完善的公司治理结构，以保证企业所提供的财务会计信息的决策有用性。在这样一个基本假设之下，股东完全可以以超脱于企业的姿态，远离企业内部控制。然而，现实状况并非与假设一致。根据系统论的原理，任何一个系统的有效运行都必须依赖其客观存在的环境。从当前我国不完善资本市场根本难以保证财务会计信息的决策有用性情况之下，基于契约执行的观点，为了更好监督经营者受托责任履行情况以保证股东投入企业资产的安全和增值，股东以企业内部控制主体的身份进入企业，采取组织控制的方法，是完全必要、也是完全可行的。此外，从系统论的角度来看待企业内部控制系统，则内部控制不仅是整体制度环境下的一项制度安排，更是一个理性开放的组织系统，能够通过加工从环境获得的资源进行自我维护。“这种开放系统能够在高层次上维护自身，进而向更高秩序和复杂性的方向演进”（Bertalanffy，1962）。那么，要实现这种自我维护功能，股东就不能像以往那样对企业保持一种“疏离的眷恋”，而要成为企业内部控制主体的一个重要组成部分。

　　从本质上来说，企业管理系统就是内部控制系统，企业的每个管理主体也就是控制主体。一般认为，管理就是通过计划、组织、协调、控制等活动，使企业资源得到优化配置的过程。经营者对企业的管理是宏观层次的资源配置，管理者对其所负责部门的管理也是资源配置，员工则是在其岗位上直接操持一定的资源并实现对资源的控制，所以，从这个意义上说，员工是最基本的管理者，是直接对资源进行控制的主体，而且是企业内部控制的最终落脚点。所以，员工也就成为控制主体之一。每一个员工必须最大善意地使用自己直接控制的资源，保护企业财产和资源的安全，如实报告各种相关信息。

　　基于上述的分析，我们尝试构建以股东、经营者、管理者以及员工为主体的四层次内部控制系统，当然，各层次主体在控制系统中所面对的控制对象、追求的控制目标以及为实现目标而采取的控制手段是各不相同的，在此我们仅给出一个基本思路。

　　（一）以股东为主体的内部控制的总体架构  以股东为主体的内部控制的控制主体是股东，包括董事会和监事会，是最高层次的企业内部控制主体，控制客体是经营者及整个企业的业务经营活动。以股东为主体的内部控制的控制目标是：敦促经营者为了企业利益而一心一意地、最大善意地使用财产，获取盈利和确保企业发展；确保股东投入企业的财产不被经营者、企业员工或外部人偷盗或非法占有，也不为天灾人祸所损坏；经营者能够如实地向股东报告企业的经营成果、财务状况和其他重大事项。为实现上述目标，所采取的内部控制手段是：公司治理结构、战略控制、基本政策控制（包括基本会计政策、基本财务政策、基本费用政策、基本人事政策以及基本业务经营政策等）、CPA审计、为经营者设计合理的业绩评价和报酬结构。

　　（三）以管理者为主体的内部控制的总体架构  以管理者为主体的内部控制的控制主体是管理者，控制客体是员工，具体而言就是员工的积极性及其操作活动。管理者控制是内部控制中具体、实质性的控制层级，它将直接影响到员工行为的适当性。以管理者为主体的内部控制的控制目标：资产安全，即经营者将各个责任中心范围内的资产托付给责任中心的管理者之后，最基本的要求就是在确保资产安全；交易合法，即员工所运作的所有交易都是经过合理授权的，不存在非法交易，当然地就不存在由非法交易而引致的财产非法占有；如实报告，即管理者必须如实地向经营者报告其责任中心的各种相关信息，如会计信息和统计信息；业务优化，即资产保护和交易运作都是以现实最优的方式来进行。以管理者为主体的内部控制的控制手段：岗位设计、建立作业程序与方法、员工业绩评价、员工报酬与激励。

　　（四）以员工为主体的内部控制的总体架构  其内容包括：以员工为主体的内部控制的控制主体是员工，每一个员工在自己的岗位上，最大善意使用岗位资源，保护企业财产和岗位资源的安全，如实报告岗位的各种相关信息。控制客体是可能会侵占本企业财产、也可能会影响本企业正常业务经营活动的外部人以及本企业内部人之间的相互监督。以员工为主体的内部控制的控制目标：   财产安全——保护财产不遗失和不被非法侵占；如实报告——能知道财产运作的真实情况；提高经营效率——以最大善意来使用财产；遵守相关政策和法规——遵守政府和立法机构颁布的各项法律和法规。以员工为主体的内部控制的控制手段：限制接近、技术手段、申诉和报告。

　　（一）科层组织的信息结构  罗伯特.西蒙斯（2004）把管理控制系统定义为“管理人员为保持或改变组织内部活动模式而采用的正式的、基于信息的理性程序和步骤”。由此我们可以看出控制系统中信息保障的重要作用。一直以来，人们对科层责难最多的就是传递、交流的信息流动路径非常单一：只有由上到下和由下而上两种方式，缺乏横向的信息交流，并且信息不能实现一种完全上下自由地交流。在青木昌彦（2001）看来，信息处理不能简单地分解到各部门，必须区别对待。有些信息适合在现场及时加以利用，有些信息适合在不同部门间共享，以便实现良好的组织协调，而有些信息则应平行地在各部门内部加以利用。他认为科层组织并不必然意味着机械、单一模式地处理企业内部信息，因此，基于企业内信息关联的三种一般模式——层级分解、信息同化与信息包裹，他提出应采取以下七种科层组织模式，即：决策一体化的功能层级制（Decision-integrated）、网络一体化功能层级制（Network-integrated）、层级控制型团队（Hierarchical\Controlled Teams）、水平层级制（Horizontal Hierarchies）、参与型层级制（Participatory Hierarchies）、供应商系列、意大利工业区和第三方信息中介——硅谷企业簇群，灵活加以处理。

　　（二）科层组织的扁平化问题  随着信息技术的发展，以及企业决策及时性与企业管理灵活性的需要，促使许多企业达成了关于推行“扁平化管理”的共识：即当企业扩大规模时，在不增加管理层次甚至较少管理层次的前提下，增加管理幅度。这就自然导致了原来金字塔状的组织形式被“压扁”，从而实现了“扁平化”，“扁平化”的结果是既提高了管理效率，又降低了管理成本。然而，我们决不能因为企业推行“扁平化管理”而想当然地将其理解为取消管理层级，企业推行“扁平化管理”的目的是减少管理层级而并非取消管理层级，事关组织成败的重要管理层级，其地位不但不会削弱，反而应当予以加强。减少管理层级的目的有两个，一是减少管理层级的数目，二是精简组织机构内部多余的职位，同时取消不必要的控制系统，其实质是管理层级的重构，它依然体现了科层制的精髓。

　　（三）加强企业内部控制层级内部的激励与约束  企业的内部控制层级结构可以概要地分为权益层、经营层和操作层。权益层从传统意义上来说是企业激励安排的主体，委托—代理合约中的委托方。但在股权高度分散的现代企业，在资本市场高流动性的条件下，权益层并不是一个非常稳定的群体，经常不能独立而一致性地占据传统的主体地位，在执行主体责任时又发生了新的代理问题——委托给董事会。因此，权益层在一定程度上也成了企业激励的客体对象。对这一阶层激励的目的是保持其对企业投资的兴趣，并积极参与企业的治理与监督。经营层是现代企业中不可或缺的事实上的控制者。经营层对企业效率起着决定性的作用，因而是企业激励的主要对象。操作层在具体企业生产经营过程中，实际上就是除经营层以外的所有人员。这一群体数量多，占企业人员比重大。为了克服科层制横向交流不畅的固有缺陷，必须引入层级内部网络的激励与约束，即从过去传统串行的运作方式向并行团队运作方式转变。团队运作组织又被称为（并行运作组织模式），是应信息技术、新制造技术和生产方式的发展而产生的。团队运作组织要求每个成员都具有共同的基本技能，共同的目标，强烈的进取精神与合作意识，又拥有必要的决策能力和调控能力，从而有效地增强了企业运作组织的柔性，降低组织的脆弱性，减少了组织对个别专业人才的依赖性。在建立激励机制的同时，还要建立约束机制。如依据科层

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